©David Rooney

Prix de transfert : un défi pour les pays en développement

Aujourd’hui, la plupart des débats sur la fiscalité et les pays en développement portent sur la fuite des recettes fiscales vers les paradis fiscaux offshore. Mais les pays en développement doivent aussi être attentifs à la question des prix de transfert. Ils éviteraient ainsi des pertes fiscales au niveau des transactions transnationales effectuées par les multinationales. Explication.

Une grande partie des échanges mondiaux s’effectue sous la forme de transactions transnationales au sein des entreprises multinationales. Les filiales et succursales d’une même multinationale s’échangent en effet de nombreux biens et services. Ces transactions intragroupe ne sont pas soumises aux mêmes mécanismes de marché que les transactions entre entreprises indépendantes. On parle de « transactions contrôlées ». Si les prix des transactions contrôlées sont artificiellement minorés ou majorés, ils peuvent entraîner un transfert des bénéfices imposables d’un pays à l’autre. Prenons une entreprise de boissons implantée au Mexique qui a une filiale en France. Supposons que la filiale française paie des redevances au siège mexicain en contrepartie du droit de vendre ses boissons. Des impôts sont dus en France sur la base des résultats de la filiale française. Plus les redevances payées par la filiale française sont élevées, plus les bénéfices imposables en France sont faibles. Les autorités fiscales françaises voudront s’assurer que les redevances payées par la filiale française à son siège au Mexique ne sont pas plus élevées que celles qui seraient payées à une partie indépendante pour des droits analogues. Si le montant des redevances est trop élevé, il est possible que l’opération consiste à transférer des bénéfices hors de France afin de réduire l’impôt dû. Pour évaluer cela, les administrations appliquent le « principe de pleine concurrence ».

Selon ce principe, on compare la rémunération de transactions contrôlées transnationales à la rémunération de transactions entre entreprises indépendantes dans des circonstances similaires. Le principe de pleine concurrence est aujourd’hui la norme internationale pour répartir la base d’imposition des multinationales entre les différents pays où elles exercent leurs activités. Tous les pays de l’OCDE appliquent ce principe, ainsi qu’un nombre croissant de pays non membres, comme l’Afrique du Sud, l’Argentine, la Chine, l’Inde, la Russie et Singapour.

Plusieurs méthodes
La question est de savoir comment déterminer un prix de pleine concurrence. L’OCDE recense pas moins de cinq méthodes pour en établir une approximation correcte, qui sont expliquées en détails dans les Principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (« Principes directeurs de l’OCDE sur les prix de transfert »).

Tout d’abord, la méthode du prix comparable sur le marché libre consiste à comparer le prix d’un bien ou d’un service transféré dans le cadre d’une transaction réalisée au sein d’une même entreprise à celui qui serait pratiqué lors d’une transaction comparable sur le marché libre. En théorie, cette méthode est la plus directe et la plus fiable, et devrait donc être privilégiée par rapport aux autres. Néanmoins, dans de nombreux secteurs, les transactions sur le marché libre satisfont rarement aux exigences de comparabilité requises. En effet, une différence apparemment mineure entre l’objet d’une transaction contrôlée et l’objet d’une transaction effectuée sur le marché libre peut avoir une incidence sensible sur le prix et sur la fiabilité de la comparaison entre les deux. Aussi cette méthode estelle principalement utilisée concernant les échanges de biens.

La méthode du prix de revente est la plus efficace dans le cas des opérations d’achat et de revente. Le point de départ est le prix auquel un produit acheté à une entreprise associée est revendu à une entreprise indépendante. On défalque ensuite de ce prix une marge sur prix de revente pour couvrir les frais de vente et autres dépenses d’exploitation, dégager un bénéfice adéquat compte tenu des fonctions assumées, des actifs utilisés et des risques encourus par le revendeur. Le prix ainsi obtenu peut être considéré comme un prix de pleine concurrence pour le transfert initial du bien entre entreprises associées.

La méthode du prix de revient majoré consiste tout d’abord à déterminer les coûts supportés par le fournisseur de biens ou de services dans le cadre d’une transaction contrôlée. On ajoute ensuite une marge sur le prix de revient appropriée à ces coûts, de façon à ce que le fournisseur obtienne un bénéfice approprié compte tenu des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques encourus. Cette méthode est la plus souvent utilisée dans le secteur de la sous-traitance industrielle et des services administratifs.

Le même raisonnement peut s’appliquer aux marges bénéficiaires nettes. La marge nette que des contribuables réalisent lors de transactions contrôlées peut être comparée à celle perçue par les mêmes contribuables ou par d’autres à l’occasion de transactions similaires sur le marché libre. C’est la méthode transactionnelle de la marge nette ou MTMN.

Enfin, on peut comparer la répartition des bénéfices opérée dans la transaction contrôlée à celle qui serait effectuée par des entreprises indépendantes à l’occasion de transactions similaires. C’est la méthode du partage des bénéfices. Cette méthode convient surtout dans les cas où les deux parties à la transaction effectuent des contributions sous forme d’actifs incorporels.

Les pays de l’OCDE n’ont traditionnellement usé des méthodes fondées sur les bénéfices (MTMN et méthode du partage des bénéfices) que comme des solutions de dernier recours, lorsque les autres méthodes ne fonctionnent pas. Mais en pratique, les méthodes fondées sur les bénéfices sont aujourd’hui largement utilisées. La méthode transactionnelle de la marge nette s’avère plus simple à appliquer que les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions, car elle est moins sensible à des différences mineures entre produits, par exemple. La méthode du partage des bénéfices se répand aussi, en partie du fait de l’importance croissante des biens incorporels dans les transactions commerciales actuelles, par exemple dans les transactions financières ou sur l’Internet, pour lesquelles il peut être difficile de trouver des transactions comparables.

C’est pourquoi l’OCDE envisage d’abandonner le statut de « dernier recours » des méthodes fondée sur les bénéfices, et préconise d’utiliser la méthode la plus appropriée à chaque cas d’espèce. Les commentaires du public ont été recueillis et de nouvelles orientations sont à l’étude (voir www.oecd.org/ctp/tp/cpm).

En pratique, l’une des principales difficultés rencontrées pour déterminer le prix de transfert est de trouver des transactions sur le marché libre comparables aux transactions contrôlées. Cette difficulté concerne tous les pays, mais elle est amplifiée pour les pays en développement. Leurs économies étant moins importantes, elles ont moins d’entreprises à comparer.

Restructurations
L’OCDE mène actuellement un grand projet qui mérite l’attention des pays en développement : parvenir à un consensus sur l’application du principe de pleine concurrence aux restructurations qui impliquent un redéploiement transnational de certaines activités. Ces restructurations peuvent avoir des effets considérables sur la répartition des bénéfices (ou de pertes) potentiel(le)s entre les entités de l’entreprise, et influer sur le montant de l’impôt sur les bénéfices payé dans chacun des pays où le groupe est présent. Le principe de pleine concurrence et les Principes directeurs de l’OCDE sur les prix de transfert peuvent aider à poser les bonnes questions et à trouver des solutions.

Par exemple, quelles sont les activités concernées par la réorganisation ? Y a-t-il transfert d’actifs incorporels, comme les licences et les marques déposées ? Qui doit supporter les coûts de liquidation pouvant résulter de cette réorganisation : l’entité restructurée proprement dite, la sociétémère qui a pris la décision de restructuration ou le membre du groupe à qui l’activité est réaffectée ? Comment le principe de pleine concurrence s’applique-t-il en pareils cas ? L’OCDE y travaille avec les entreprises et d’autres parties prenantes depuis 2005. Un projet de rapport a été diffusé pour commentaires du public en 2008 (voir www.oecd.org/ctp/tp/br) et devrait être finalisé en 2010.

Aucune méthode n’est parfaite et les risques inhérents de litige sont évidents. Il n’est pas surprenant que, selon une enquête d’Ernst and Young en 2007-2008, 74 % des sociétés mères et 81 % des filiales de multinationales interrogées estiment que les prix de transfert joueront un rôle « très important » ou « absolument décisif » pour leur groupe dans les deux années à venir.

Reprenons l’exemple de l’entreprise de boissons mexicaine et de sa filiale française. En cas de litige avec les autorités fiscales sur le prix de pleine concurrence des redevances, le risque pour l’entreprise est que le même montant de bénéfices soit imposé deux fois – au Mexique et en France. Cette double imposition sera défavorable à l’entreprise mexicaine. Mais le Mexique comme la France prétendront, à juste titre, à leur part légitime des bénéfices de l’entreprise. Il est donc essentiel de parvenir à un consensus sur le prix de pleine concurrence auquel les autorités mexicaines et françaises, ainsi que le contribuable, peuvent se référer.

D’une manière générale, en vertu du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE, les États concernés peuvent résoudre les problèmes de double imposition en suivant la procédure amiable (PA) qui couvre un nombre croissant de litiges fiscaux internationaux complexes, y compris d’épineux différends sur les prix de transfert (voir le Manuel pour des procédures amiables efficaces sur www.oecd.org/ctp/memap). Le Modèle de Convention fiscale de l’OCDE comprend désormais un processus d’arbitrage ayant force obligatoire pour les questions non résolues deux ans après la procédure amiable.

Les économies en développement sont pleinement conscientes des défis posés par les prix de transfert. Leur objectif est le même que les pays de l’OCDE : protéger leur base d’imposition sans entraver l’investissement direct étranger et les échanges transnationaux. Le principe de pleine concurrence peut les aider à atteindre cet objectif, à condition d’adapter les mesures législatives et les efforts administratifs aux ressources et aux besoins stratégiques de chaque pays. L’application du principe de pleine concurrence peut nécessiter des procédures complexes et mobiliser beaucoup de ressources, mais les responsables publics ne doivent pas oublier que la plupart des pays de l’OCDE ont commencé modestement et ont élaboré progressivement, sur plusieurs années, leur législation et leurs pratiques en la matière. Ils s’emploient aujourd’hui encore à les améliorer. Les autorités fiscales des pays en développement qui souhaitent mettre en oeuvre une législation sur les prix de transfert peuvent, dans un premier temps, se concentrer sur les transactions les plus courantes et sur les principaux secteurs de leur économie, comme l’exploitation des ressources naturelles, la production manufacturière ou encore les activités de service. Les objectifs d’application fixés doivent être réalistes compte tenu des capacités disponibles, et les règles imposées aux contribuables doivent être raisonnables eu égard à l’importance des échanges transnationaux. Des régimes dits « de protection » qui simplifient la mise en conformité avec la législation sont parfois utilisés afin d’aider les petits contribuables ou de traiter des transactions moins complexes et d’un faible montant effectuées par des multinationales.

Compte tenu de la nature universelle et parfois controversée des prix de transfert, il est important d’établir des principes admis au plan international afin d’aider chaque pays à lutter efficacement contre les transferts abusifs de bénéfices à l’étranger, tout en limitant le risque de double imposition de ces bénéfices. Telle est la raison d’être du principe de pleine concurrence. L’expérience acquise s’enrichira à mesure que grandira le nombre de pays qui l’appliquent. C’est là une étape décisive pour bâtir une économie mondiale plus forte, plus saine et plus juste.


Références

Neighbour, John (2002), « Prix de transfert : le principe de pleine concurrence », L’Observateur de l’OCDE n° 230, janvier 2002.

OCDE (2009), Principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, Paris.

OCDE (mise à jour 2007), Résolution des différends en matière de conventions fiscales : statistiques sur la procédure amiable, voir « Prix de transfert » sur www.oecd.org/ctp-fr   

©L'Observateur de l'OCDE N° 276-277, décembre 2009-janvier 2010




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